/ / Новости PRAVO.BY
17.02.2020

Профессионально об актуальном. Актуальные вопросы налогового обязательства: национальный и интеграционный аспект

Материал подготовлен
с использованием нормативных
правовых актов по состоянию
на 15 декабря 2019 г.

Недавно (28.11.2019) на юридическом факультете состоялся международный круглый стол «Современное финансовое законодательство Республики Беларусь: оптимизация соотношения публичных и частных интересов», организованный нашей кафедрой. В одной из книг, привезенных уважаемыми коллегами [1] в качестве презента, прочитал, что «…применение конструкции «налоговое обязательство» в сфере регулирования налоговых отношений вызывает спорные вопросы в правовой доктрине. …в ряде случаев ученые полагают, что никаких обязательств в публично-правовых отношениях не существует» [2].

Сразу подумалось, что, возможно, данный факт является одной из «притчей во языцех», которая мешает договориться Беларуси и Российской Федерации по одной из дорожных карт в рамках Союзного государства о единых подходах к налогооблагаемой базе.

Поэтому предлагаю совместно разобраться в этих экономико-правовых понятиях, их соотношениях между собой и правовом регулировании их в двух государствах.

Сразу оговорюсь, что наша гостья, уважаемая Елена Леонидовна Васянина – доктор юридических наук, доцент кафедры финансового права Санкт-Петербургского государственного экономического университета – занимает противоположную точку зрения, т.е. о существовании налогового обязательства. Она полагает, что налоговое обязательство имеет некоторые общие черты с гражданско-правовыми конструкциями об обязательствах, но с присущими им специфическими признаками [1, с. 38–39].

В белорусском законодательстве налоговое обязательство регулируется в Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НКОч).

В статье 1 НКОч указано, что настоящий Кодекс:

  • устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский и местные бюджеты, а также основные принципы налогообложения в Республике Беларусь,
  • регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин)
  • и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц,
  • а также устанавливает права и обязанности плательщиков налогов, сборов (пошлин), налоговых органов и других участников налоговых отношений.

То есть регулирование властных отношений, возникающих в процессе исполнения налогового обязательства, рассматривается в НКОч одной из его основных функций, наряду с установлением налогов и сборов, прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов.

Статья 30 НКОч также определяет объекты налогообложения через налоговое обязательство: ими признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика налоговое законодательство или таможенное законодательство связывают возникновение налогового обязательства.

А пункт 4 статьи 35 НКОч связывает и отдельные налоговые льготы с налоговым обязательством.

Наконец, целый раздел II, состоящий из правовых норм, объединенных в 5 глав и 30 статей, посвящен налоговому обязательству и имеет аналогичное наименование – «Налоговое обязательство».

Здесь же дана дефиниция налогового обязательства: это «…обязанность плательщика при наличии обстоятельств, установленных налоговым или таможенным законодательством, уплатить налог, сбор (пошлину)» (ст. 41 НКОч). Обратим внимание, что определение налогового обязательства выведено через понятие обязанности.

Правовые нормы о налоговых обязательствах встречаются и в некоторых других кодифицированных нормативных правовых актах (например: Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях: Кодекс Республики Беларусь).

Словосочетание «налоговое обязательство» имеется также в законах Республики Беларусь, в частности в Законе Республики Беларусь от 13.07.2012 № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)», Законе Республики Беларусь от 04.01.2010 № 105-З «О правовом положении иностранных граждан и лиц без гражданства в Республике Беларусь».

Нормы о правовом регулировании налоговых обязательств имеются и в нескольких декретах Главы белорусского государства, в частности в Декрете Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 1 «О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования»; в Декрете Президента Республики Беларусь от 20.03.1998 № 3 «О приватизации государственной собственности в Республике Беларусь»; в Декрете Президента Республики Беларусь от 07.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности» и другие.

Налоговые обязательства регулируются в Республике Беларусь также нормами ряда указов Президента Республики Беларусь, например в Указе Президента Республики Беларусь от 19.01.2016 № 14 «О дополнительных мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налогов»; в Указе Президента Республики Беларусь от 13.06.2008 № 329 «О некоторых вопросах признания задолженности безнадежным долгом и ее списания»; в Указе Президента Республики Беларусь от 29.06.2000 № 359 «Об утверждении порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь».

Имеется еще и достаточное количество подзаконных актов, регулирующих отдельные вопросы налоговых обязательств, например постановление Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 19.04.2019 № 20 «Об обеспечении исполнения налогового обязательства и (или) уплаты пеней и документах, применяемых таможенными органами»; постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств».

Иными словами, для правовой системы Республики Беларусь налоговое обязательство стало определенной константой, используемой в разных сферах публичных и частных правоотношений.

На фоне такого большого количества источников правового регулирования налоговых обязательств нельзя не заметить и разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь [3].

Можно утверждать, что в отношении налоговых обязательств в Республике Беларусь сформировалась устойчивая судебная практика первичного уровня.

Решения экономических судов Республики Беларусь по конкретным делам о ликвидации, об оспаривании налоговых органов, о взыскании задолженности перед бюджетом и иным налоговым спорам также наполнены выражениями о налоговых обязательствах [4].

Имеется также пока действующее постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 г. № 21 (ред. от 20.11.2013) «О некоторых вопросах, связанных с применением Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь»: постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19.05.2005 № 21, которое оперирует такими понятиями, как «исполнение налогового обязательства», «неисполненное налоговое обязательство».

В настоящее время готовится новое постановление Пленума Верховного Суда Республике Беларусь по практике рассмотрения налоговых споров.

Налоговое обязательство в схожем с белорусским вариантом закреплено и в Модельном Налоговом кодексе [5].

Налоговое обязательство активно исследуется в научных и иных публикациях белорусских исследователей этой проблемы [6].

Но самое интересное заключается в том, что Конституция Республики Беларусь как Основной закон нашего государства говорит не о налоговом обязательстве, а об обязанности наших граждан принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей (ст. 56).

В Российской Федерации ситуация с правовым регулированием этих понятий «налоговое обязательство» и «обязанность платить налоги» не менее дискуссионная, чем у нас.

Так, в Конституции РФ содержится прямая норма, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). А не выполнять налоговое обязательство.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (часть первая) выражение «налоговое» обязательство не используется вообще.

Вместо него применяются термины «долговое обязательство», «обязательство по сделке», «бюджетное обязательство», «обязательство по уплате налога» и т.п.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) употребляет термин «налоговое обязательство» только в одной статье 346.3: «…налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение …должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц…».

Определение или дефиниция понятия «налоговое обязательство» в обеих частях Налогового кодекса РФ также отсутствует.

Судебная практика в отношении налоговых обязательств в Российской Федерации еще окончательно не сформирована на уровне позиций Верховного Суда РФ. Однако уже имеются судебные постановления судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в которых термин «налоговое обязательство» используется.

Например, в одном из них указано, что «…у компании «C..» не возникло налоговых обязательств, а у общества – обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога» [7].

В другом постановлении зафиксировано, что «…установление кадастровой стоимости в отношении объекта недвижимого имущества в размере, равном его рыночной стоимости с учетом НДС, увеличивает налоговые обязательства для собственника этого имущества, поскольку в период владения им и его эксплуатации собственники будут исчислять и уплачивать налог на имущество организаций от итоговой величины рыночной стоимости указанного объекта недвижимости» [8].

И такие определения и постановления не единичны.

Имеется и решение Конституционного Суда Российской Федерации, в котором спорные нормы статьи 75 и статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации также были признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации. Поскольку они …исходят из необходимости обращения самих уполномоченных органов в иные государственные органы за получением дополнительных сведений по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, если эти сведения могут повлиять на исчисление размера налоговых обязательств налогоплательщиков [9].

Но обобщающего, разъясняющего и направляющего постановления Пленума Верховного Суда РФ по вопросам налогового обязательства пока нет. Есть только постановление Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» [10]. Но проблемы налоговых обязательств в нем не рассматриваются.

Имеются в РФ и обширные научные исследования о налоговом обязательстве, о которых будет сказано ниже.

Для того чтобы найти правильный подход к решению поднятой проблемы, обратимся к ключевому слову в исследуемом выражении – «обязательство».

Гражданско-правовой подход к природе обязательства в Беларуси и России по сути идентичен: в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 288 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Следует обратить внимание на сочетание в обязательстве взаимных интересов (прав и обязанностей) кредитора и должника.

В отличие от такого содержания гражданско-правового обязательства, в котором отчетливо просматриваются взаимные права и обязанности участвующих сторон, налоговое обязательство в интерпретации Налогового кодекса указывает только на «…обязанность плательщика при наличии обстоятельств, установленных налоговым или таможенным законодательством, уплатить налог, сбор (пошлину)» (ст. 41 НКОч).

Термин «обязательство» используется и другими нормативно-правовыми актами, в т.ч. кодексами.

Так, Бюджетный кодекс Республики Беларусь различает долговые обязательства, Банковский кодекс Республики Беларусь регулирует денежные обязательства, Кодекс Республики Беларусь о браке и семье предусматривает супружеские, в т.ч. алиментные обязательства, Трудовой кодекс Республики Беларусь – обязательства по охране труда и иные.

Правда, следует сделать оговорку, что ни один из упомянутых кодексов не содержит определения перечисленных обязательств.

Российские и украинские исследователи изучаемой проблемы, а отчасти судьи, принимавшие судебные постановления по налоговым спорам либо писавшие научные труды по этой тематике, условно разделились на две большие группы. Одни являются сторонниками использования категории «обязательство» в налоговых правоотношениях (обязательственных налоговых правоотношений) [11], другие – противниками [12].

Авторы каждой из групп приводят свои доводы в обоснование своей позиции.

С формальной точки зрения более обоснованной выглядит точка зрения о наличии у соответствующих субъектов обязанности уплачивать налоги, а не налоговое обязательство, тем более что об обязанности говорят Конституция и Налоговый кодекс <1, ст. 41>. В этом случае не придется увязывать эту императивную публично-правовую обязанность налогоплательщика с его правами.

Но у такой точки зрения имеется и очень слабое место. Собираемость налогов в этом случае всегда будет зиждиться только императиве государства, на активности и инициативе налоговых органов, а также на страхе налогоплательщика наказания за неуплату налогов вместо его воли на добровольную своевременную их уплату.

Поэтому можно перейти и на новую структуру налоговых правоотношений, базирующуюся на налоговом обязательстве, тем более что «…для исполнения любого обязательства характерна его направленность на удовлетворение в первую очередь интереса кредитора. Не является исключением и налоговое обязательство, которое, прежде всего, обусловлено фискальным интересом государства» [13]. А взаимные интересы сторон (государства и налогоплательщика) в налоговом обязательстве просматриваются достаточно четко. В том числе через их права и обязанности.

Налоговое же законодательство содержит нормы, которые прямо указывают на принадлежащие субъектам налоговых правоотношений права и обязанности. Достаточно взглянуть на содержание правовых норм об основных принципах налогообложения в Республике Беларусь (ст. 2 НКОч), о правах (ст. 21 НКОч) и обязанностях (ст. 22 НКОч) плательщика налогов и налоговых агентов (ст. 23 НКОч).

Конечно, в этом случае придется совершенствовать налоговое законодательство и более ясно прописывать интересы государства и его налоговых органов и налогоплательщиков.

Исследователи закономерно отмечают, что «…в налоговые отношения лица вступают помимо своей воли в силу прямого указания закона. Но это не означает, что в налоговом обязательстве не реализуются интересы налогового должника. Налоговые отношения никогда не существуют сами по себе, они всегда возникают на основе гражданских или трудовых отношений… Безусловно, каждый налогоплательщик имеет законный интерес в том, чтобы увеличить экономический эффект от своей деятельности за счет уменьшения размера налогообложения, тем самым увеличив размер искомого материального блага» [14]. Научиться учитывать такой законный интерес налогоплательщика и урегулировать нормами права такую минимизацию налогообложения в рамках закона и является одной из тем, над которыми следует поработать государству, налогоплательщикам и соответствующим ученым. Когда законный интерес будет служить критерием отграничения налогового планирования (оптимизации) от уклонения от уплаты налогов, тогда можно рассчитывать на высокую и добровольную уплату налогов.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Васянина Е. Л. Актуальные проблемы налогового права : учебник, под общей редакцией С. В. Запольского. – Москва : ИНФРА-М, 2020 – 330 с. С. 38.

2. Фгельсон Ю. Б. Избранные вопросы общей теории обязательств : курс лекций. М., Юристъ, 2001. С. 62.

3. Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь (размещено на официальном интернет-портале ВС Республики Беларусь 03.05.2019) : Разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь // Официальный интернет-портал системы судов общей юрисдикции Республики Беларусь www.court.gov.by, 03.05.2019.

4. Решение экономического суда Брестской области от 27.06.2019 (дело № 69-4/2019) ; Решение экономического суда Гродненской области от 25.04.2019 (дело № 33-10/2019) ; Постановление апелляционной инстанции экономического суда Витебской области от 11.04.2019 (дело № 11-4/2019/41А) ; Решение экономического суда Витебской области от 10.04.2019 (дело № 5-8/2019) и многие другие.

5. Комментарии к новой редакции Общей части модельного Налогового кодекса для государств – участников СНГ (Принято в г. Санкт-Петербурге 20.05.2016) : Постановление Межпарламентской Ассамблеи государств – участников Содружества Независимых Государств № 44-14 // Информационный бюллетень Межпарламентской Ассамблеи СНГ, № 65, 2016 (электронный вариант).

6. Функ Я. И. Акционерные общества: о природе части прибыли, выплачиваемой государству (часть 2) // КонсультантПлюс, 2017 (электронный вариант) ; Ярмош Е. П. Пени в налоговых отношениях: научные подходы и практическое применение // Промышленно-торговое право, 2018, № 6 (электронный вариант) ; Дрозд Л. В. Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств перед таможенными органами // КонсультантПлюс, 2019 (электронный вариант) ; Пилипенко А. А. Научно-доктринальное понимание пределов налогового планирования // Промышленно-торговое право, 2012, № 6 (электронный вариант) ; Лещенко С. К. В продолжении темы // Промышленно-торговое право, 2008, № 3 (электронный вариант) и многие иные.

7. Определение Верховного Суда РФ от 06.08.2019 № 307-ЭС19-8719 по делу № А56-44788/2018 // КонсультантПлюс РФ (электронный вариант).

8. Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2019 № 5-КА19-1 // КонсультантПлюс РФ (электронный вариант).

9. Решение Конституционного Суда РФ от 13.02.2018 «Об утверждении Обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2017 года» // КонсультантПлюс РФ (электронный вариант).

10. О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства : Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 12.05.2016 № 18 // Бюллетень Верховного Суда РФ, № 7, июль, 2016 (электронный вариант).

11. Лютова О. И. Налоговая обязанность как институт налогового права : дис. ... к.ю.н. : 12.00.04. М., 2014. С. 68–89 ; Верстова М. Е. К вопросу о применении в налоговом праве термина «налоговое обязательство» // Юрист. 2007. № 6. С. 13 ; Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 271 ; Финансовое право России / Отв. ред. М. В. Карасева. М., 2011. С. 256 ; Финансовое право / Отв. ред. С. В. Запольский. М., 2011.

12. Гриценко В. В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства : дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2005. С. 31 ; Кучеров И. И. Налоговое право России. М., 2001. С. 140 ; Грачева Е. Ю. К вопросу о финансовых обязательствах государства // Учитель, Ученый... / Под ред. Н. П. Кучерявенко. Харьков : Право, 2011. С. 115 ; Кучерявенко Н. П. Принцип системности в регулировании отношений налогообложения // Учитель, Ученый... / Под ред. Н. П. Кучерявенко. Харьков : Право, 2011. С. 215 ; Налоговое право России. Общая часть / Отв. ред. Н. А. Шевелевой. М., 2001. С. 172 ; Тройская С. С. Правовой статус налогоплательщика – физического лица. М., 2009. С. 7 ; Гриценко В. В. Теория российского налогового права: современные проблемы / Под ред. Н. И. Химичевой. Саратов, 2005. С. 18.

13. Красюков А. В. Единый налоговый платеж физического лица: понятие и правовая природа // Налоги. 2019. № 3. С. 8–10.

14. Красюков А. В. Необоснованная налоговая выгода или злоупотребление законным интересом? // Юрист. 2016. № 20. С. 21–25 ; Варийчук Е. К. К вопросу о соотношении субъективных прав и законных интересов в налоговом праве // Финансовое право. 2009. № 8. С. 22–26.

Каменков В.С.,
заведующий кафедрой финансового права и правового регулирования
хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета,
старший научный сотрудник Южно-Уральского государственного университета,
национальный корреспондент Беларуси в ЮНСИТРАЛ,
доктор юридических наук, профессор

С иными материалами правоприменительной практики можно ознакомиться в системах
«ЭТАЛОН» и «ЭТАЛОН-ONLINE»

Материал предоставлен Национальным центром правовой информации Республики Беларусь
При использовании материала ссылка на Национальный центр правовой информации Республики Беларусь обязательна!