Профессионально об актуальном. Баланс в гражданском законодательстве: некоторые семантические, экономические и правовые проблемы

Материал подготовлен
с использованием нормативных
правовых актов по состоянию
на 15 января 2020 г.

В статье рассмотрены варианты использования понятия баланса, требования к составлению, форме и содержанию различных видов балансов в гражданском законодательстве. Показаны некоторые семантические, экономические и правовые проблемы, возникающие при существующих подходах к составлению балансов при реорганизации и ликвидации юридических лиц, выходе (исключении) участника хозяйственного общества (товарищества) из состава участников, которые требуют совершенствования регулирования этих вопросов в законодательстве. Предложены способы решения выявленных проблем.

Введение

В Гражданском кодексе Республики Беларусь (далее – ГК) неоднократно используется понятие баланса. В отдельных случаях речь идет о бухгалтерском балансе, и тогда ситуация часто (хотя и не всегда, как будет показано) ясна: исходя из норм гражданского права, установленных для конкретных случаев, следует пользоваться законодательством, которое регулирует эту сферу деятельности и основано на Законе Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете и отчетности).

Но в ряде случаев, в частности при ликвидации и реорганизации юридических лиц, используются другие понятия: промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, разделительный баланс. Определения этих терминов в гражданском законодательстве отсутствуют, а установленные требования к содержанию балансов приводят к возникновению семантических проблем и возможности произвольных трактовок. В совокупности с недостаточным регулированием ряда вопросов составления и содержания балансов это дает возможность недобросовестным участникам хозяйственного оборота манипулировать данными и фактами, представлять ситуацию в выгодном им свете. Возникают препятствия к справедливому и быстрому урегулированию взаимоотношений должника и кредиторов в процессах реорганизации, ликвидации и экономической несостоятельности (банкротства) юридических лиц, а также участников хозяйственного общества в случае выхода или исключения одного из них из состава участников.

Недостаточная полнота и адекватность регулирования вопросов составления, формы и содержания балансов препятствует реализации принципа приоритета общественных интересов, установленного абз. 4 ч. 2 ст. 2 ГК, создавая для одних лиц возможности ущемлять права и защищаемые законом интересы других лиц, и требует совершенствования законодательства в этой сфере.

1. Семантические проблемы

Понятие баланса в гражданском законодательстве не определено и выражено через описание содержания каждого (кроме ликвидационного баланса) из видов балансов:

• промежуточный ликвидационный баланс содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения (ч. 1 п. 2 ст. 59 ГК; ч. 7 ст. 25 Закона Республики Беларусь от 9 декабря 1992 г. № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон о хозяйственных обществах));
• разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 55 ГК; ч. 2 ст. 22 Закона о хозяйственных обществах).

Такие трактовки содержания балансов в совокупности с отсутствием утвержденных форм приводят к неоднозначности в понимании того, о каких документах идет речь, что и как должно быть отражено в них, возникновению различных вариаций объема и компоновки информации (разнообразные формы балансов представлены, в частности, в справочных аналитических и информационных системах). При ликвидации юридических лиц неопределенность содержания промежуточного ликвидационного баланса в числе прочих факторов, как будет показано далее, позволяет затянуть процесс ликвидации в ущерб интересам кредиторов.

Кроме того, приведенные в гражданском законодательстве трактовки содержания балансов предполагают наличие в них не соответствующих сущности балансов, несопоставимых сведений: о составе имущества (без указания необходимости его определения в количественном и стоимостном выражении); о перечне предъявленных кредиторами требований и результатах их рассмотрения (не являются количественной информацией и не могут быть сопоставлены с данными о составе и стоимости имущества); положения о правопреемстве (не являются количественной информацией).

Словарные определения баланса (от франц. balance – весы) таковы: соотношение взаимно связанных показателей какой-нибудь деятельности, процесса; систему показателей, характеризующих какое-либо явление путем сопоставления или противопоставления отдельных его сторон; количественное соотношение, состоящее из двух частей, которые должны быть равны друг другу, так как представляют поступление и расходование одного и того же количества денег, товара; количественное выражение отношений между сторонами какой-либо деятельности, которые должны уравновешивать друг друга [1, с. 100; 2, с. 32; 3; 4, с. 68]. Показатели баланса имеют количественное (натуральное, условно-натуральное или стоимостное) выражение; баланс может быть активным, в котором приход (средства, ресурсы) превышает расход (источники средств, ресурсов), и пассивным, когда имеет место обратная ситуация. Одна из разновидностей баланса – бухгалтерский баланс, который представляет собой сводную ведомость, отражающую состав активов организации (левая часть баланса) и источников их формирования (правая часть баланса) в стоимостном выражении на определенные даты; итоги по обеим частям должны быть равны.

Понятие баланса в гражданском законодательстве следует использовать в аналогичном понимании и соответственно определять его содержание.

Очевидно, что в рассматриваемых случаях законодатель имел в виду не бухгалтерский баланс. Это следует, во-первых, исходя из содержания балансов, установленного законодательством и описанного выше. Во-вторых, непосредственно бухгалтерский баланс в данных случаях использован быть не может, поскольку законодательство о бухгалтерском учете и отчетности не дает такой возможности.

Согласно нормам статей 1, 14, 15 Закона о бухгалтерском учете и отчетности бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности, составляется по состоянию на последний календарный день отчетного периода (месяца, квартала, года), содержит систему стоимостных показателей об активах, обязательствах и о собственном капитале организации. Однако в случаях ликвидации и реорганизации даты, на которые составляются балансы, могут быть иными.

Кроме того, значения показателей в бухгалтерском балансе должны отражаться на основании данных бухгалтерского учета, где учитываются и активы, не являющиеся имуществом, которое может быть реализовано (разного рода расходы), и обязательства, состав и величина которых, как правило, не соответствуют заявленным в требованиях кредиторов, и собственный капитал, что не соответствует логике процессов ликвидации, в том числе заложенной в ГК. Поэтому представление промежуточного ликвидационного баланса или ликвидационного баланса по форме бухгалтерского баланса без специальных дополнительных корректировок было бы неверным. Однако о необходимости и содержании таких корректировок в законодательстве не указано.

2. Промежуточный ликвидационный баланс и проблемы защиты прав кредиторов

В соответствии с п. 2 ст. 59 ГК после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия (ликвидатор) составляет промежуточный ликвидационный баланс.

Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса следует провести инвентаризацию имущества и обязательств, которая является обязательной при ликвидации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете и отчетности. Порядок проведения инвентаризации регулируется Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 ноября 2007 г. № 180 (далее – Инструкция № 180). Согласно ч. 3 п. 6 Инструкции № 180 по результатам инвентаризации определяется достоверность учетной стоимости активов, объем возможной к истребованию дебиторской задолженности, размер кредиторской задолженности.

Промежуточный ликвидационный баланс следует составлять на основании данных бухгалтерского учета, в которые вносятся корректировки по результатам инвентаризации, а также связанные с необходимостью исключения из состава имущества активов, которые не могут быть реализованы, и закрытия ряда счетов в связи с прекращением ведения деятельности.

Если стоимость имущества ликвидируемого юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов либо имущество отсутствует, после утверждения промежуточного ликвидационного баланса юридическое лицо ликвидируется в порядке, установленном Законом Республики Беларусь от 13 июля 2012 г. № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве), как установлено частью первой ст. 233 указанного закона.

Срок, в течение которого должен быть подготовлен промежуточный ликвидационный баланс, законодательством четко не определен, и может составлять от двух месяцев с даты размещения сведений о нахождении юридического лица в процессе ликвидации (ч. 1 п. 1 ст. 59 ГК) до девяти (с возможностью продления до двенадцати) месяцев со дня принятия решения о ликвидации (ч. 3 п. 6 Положения о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16 января 2009 г. № 1 (далее – Положение о ликвидации)).

Для проведения работы по взысканию дебиторской задолженности, продаже имущества, расчетам с кредиторами, осуществлению иных действий в процессе ликвидации необходимо значительное время. Затягивание составления промежуточного ликвидационного баланса приводит к затягиванию сроков осуществления других действий и общего срока ликвидации. Поэтому определение срока составления промежуточного ликвидационного баланса формулировкой «после окончания срока для предъявления требований кредиторами» является нечетким и не способствующим защите прав и законных интересов кредиторов.

Факт недостаточности стоимости имущества для удовлетворения требований кредиторов либо отсутствия имущества устанавливается ликвидационной комиссией (ликвидатором) и подтверждается путем составления промежуточного ликвидационного баланса либо по завершении процессов взыскания дебиторской задолженности и продажи имущества. В соответствии с ч. 2 ст. 233 Закона о банкротстве в течение одного месяца со дня выявления этого обстоятельства ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязаны подать в экономический суд заявление о банкротстве ликвидируемого юридического лица.

В целях защиты прав кредиторов ликвидируемого юридического лица предусмотрена обязанность ликвидационной комиссии (ликвидатора) письменно уведомить кредиторов о ликвидации юридического лица (ч. 3 п. 1 ст. 59 ГК). Государство как кредитор имеет еще большую информированность о процессе ликвидации – подп. 1.13 п. 1 ст. 22 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) установлена обязанность плательщика представлять в налоговый орган по месту постановки на учет заверенную им копию промежуточного ликвидационного баланса в течение двух рабочих дней со дня утверждения.

Однако, как показывает практика, промежуточный ликвидационный баланс нередко составляется так, чтобы показать возможность осуществить расчеты с кредиторами, затянуть процесс ликвидации, осуществить вывод возможно большего количества активов и «замести следы». Существующее правовое регулирование позволяет сделать это, поскольку форма промежуточного ликвидационного баланса не установлена, а описание его содержания в законодательстве является размытым.

Кредиторы вправе обратиться в экономический суд с иском о ликвидации ликвидируемого субъекта хозяйствования при обнаружении нарушения порядка и сроков ликвидации, установленных законодательством (абз. 6 ч. 1 и ч. 3 подп. 2 п. 2 ст. 57 ГК; абз. 6 ч. 1 и ч. 3 подп. 3.2 п. 3 Положения о ликвидации). Также кредитор имеет право подать в экономический суд заявление кредитора по истечении трехмесячного срока с даты получения им уведомления должника о нахождении в процессе ликвидации в случае отсутствия в указанный период уменьшения задолженности (ч. 5 ст. 233 Закона о банкротстве). Но и в этих случаях при рассмотрении дела в суде в качестве одного из доказательств наличия имущества представителями ликвидируемого субъекта часто используется промежуточный ликвидационный баланс.

Таким образом, возможности защиты прав кредиторов в процессе ликвидации юридического лица, своевременность подачи заявления о банкротстве ликвидируемого субъекта хозяйствования увязываются с определением состава и стоимости (величины) его имущества и обязательств, которые должны быть отражены в промежуточном ликвидационном балансе. Несовершенство правового регулирования срока составления, формы и содержания промежуточного ликвидационного баланса препятствует справедливому и быстрому урегулированию взаимоотношений должника и кредиторов как в процессах ликвидации в общегражданском порядке, так и в процедурах банкротства.

Для правильного отражения сущности и представления в адекватной форме информации об имуществе и обязательствах юридического лица при его ликвидации следует внести изменения в ГК и Закон о хозяйственных обществах, выразив при описании содержания промежуточного ликвидационного баланса (и ликвидационного баланса) требования о представлении в нем сведений об имуществе и обязательствах в стоимостном выражении, а также указать на необходимость представления в качестве приложений к балансу перечней имущества и обязательств. Следовало бы также указать на необходимость составления промежуточного ликвидационного баланса по форме бухгалтерского баланса с применением необходимых корректировок и описать их либо поручить Министерству финансов Республики Беларусь разработать форму промежуточного ликвидационного баланса и определить состав и содержание таких корректировок.

Содержание перечней имущества и обязательств может быть непосредственно приведено в законодательстве либо дана ссылка на то, что эти перечни должны содержать сведения и составляться по формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь и Министерством экономики Республики Беларусь. Перечень имущества может содержать сведения о (об): количестве имущества в разрезе объектов (наименований), их первоначальной (восстановительной), остаточной, оценочной (при наличии) или иной учетной стоимости, состоянии, местонахождении. Перечень обязательств может содержать сведения о (об): наименованиях (фамилиях и инициалах) кредиторов, размерах их требований, очередности удовлетворения каждого требования, дате заявления (признания) каждого требования, основаниях возникновения требований, суммах и датах погашения требований.

Следует также внести определенность в сроки составления промежуточного ликвидационного баланса, которые должны быть разумными и достаточными для проведения работы по взысканию дебиторской задолженности, продаже имущества, расчетам с кредиторами, осуществлению иных действий в процессе ликвидации, определенных ст. 59 ГК. Исходя из этого, срок составления промежуточного ликвидационного баланса не должен превышать одного месяца с даты окончания установленного срока для заявления требований кредиторами.

3. Правовое регулирование составления разделительного баланса и необходимость его совершенствования

В соответствии с пп. 3 и 4 ст. 54 ГК разделительный баланс составляется при реорганизации юридического лица в форме разделения или выделения для обеспечения правопреемства (перехода прав и обязанностей) от этого лица к вновь возникшим юридическим лицам. Аналогичные нормы содержат ч. 3 ст. 18 и ч. 5 ст. 19 Закона о хозяйственных обществах.

Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 55 ГК; ч. 2 ст. 22 Закона о хозяйственных обществах), и должен быть утвержден собственником имущества (учредителями, участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о реорганизации юридического лица, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь (п. 2 ст. 55 ГК; ч. 3 ст. 22 Закона о хозяйственных обществах). В хозяйственных обществах высшим органом управления является общее собрание участников, и утверждение разделительного баланса отнесено ч. 1 ст. 34 Закона о хозяйственных обществах к его исключительной компетенции.

Однако могут иметь место случаи, когда реорганизация юридического лица осуществляется не по решению собственника его имущества (учредителей, участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а по решению уполномоченных государственных органов, в том числе суда. В этих случаях, если собственник имущества (учредители, участники) юридического лица, уполномоченный ими орган юридического лица или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении государственного органа, суд назначает внешнего управляющего юридическим лицом, в обязанности которого в т.ч. входит составление разделительного баланса (п. 2 ст. 53 ГК; ч. 2 ст. 21 Закона о хозяйственных обществах).

Перед составлением разделительного баланса в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете и отчетности и абз. 5 ч. 1 п. 6 Инструкции № 180 в обязательном порядке необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации должно быть документально подтверждено наличие, состояние и оценка активов и обязательств, в т.ч. неучтенных (п. 3 Инструкции № 180).

Срок составления разделительного баланса законодательством не определен, однако он должен быть готов к дате принятия решения о реорганизации, поскольку в ином случае будет отсутствовать определенность относительно объема переходящих прав и обязанностей от реорганизуемого к вновь возникшим юридическим лицам.

Дата, на которую должен быть составлен разделительный баланс, законодательно не определена, однако для действующего юридического лица целесообразно, чтобы это был последний календарный день месяца. В иных случаях, при искусственном «закрытии месяца», часто сложно зафиксировать результаты по процессам, учет результатов которых в соответствии с законодательством осуществляется в последний календарный день месяца: начисление амортизации основных средств и нематериальных активов в коммерческих организациях; хозяйственные операции при оказании услуг, результаты которых заказчики могут использовать по мере их осуществления в течение срока действия договора, а также при временном владении и (или) пользовании имуществом по договорам аренды, лизинга; получение (несение) ряда доходов и расходов.

Законодательством предусмотрен ряд гарантий прав кредиторов юридического лица при его реорганизации, в числе которых – солидарная ответственность вновь возникших юридических лиц по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами в случае, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица (п. 3 ст. 56 ГК; ч. 5 ст. 23 Закона о хозяйственных обществах).

Форма разделительного баланса законодательством не установлена, также отсутствует описание его содержания, за исключением требования о наличии положения о правопреемстве. Поэтому при их определении следует руководствоваться сущностными характеристиками баланса, описанными ранее.

Количественное выражение прав и обязанностей юридического лица связано с наличием у него в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества и несением самостоятельной ответственности по своим обязательствам (п. 1 ст. 44 ГК). Юридические лица ведут учет имущества и обязательств по правилам бухгалтерского учета на основе Закона о бухгалтерском учете и отчетности либо в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, либо в книге учета доходов и расходов крестьянского (фермерского) хозяйства в случаях, установленных законодательством.

Поэтому для правильного отражения сущности и представления в адекватной форме информации о реорганизуемых и возникающих в результате реорганизации юридических лицах следует внести изменения в ГК и Закон о хозяйственных обществах, выразив при описании содержания разделительного баланса требования о представлении в нем сведений об их имуществе, собственном капитале и обязательствах в стоимостном выражении в обобщенном виде по форме бухгалтерского баланса, и в детализированном виде в приложениях к этому балансу.

При этом форму бухгалтерского баланса следует модифицировать, введя графы, в которых отражаются стоимостные показатели для следующих юридических лиц: реорганизуемого (до реорганизации); возникшего (возникших) при выделении или разделении; реорганизованного (после реорганизации) – для случая выделения.

Содержание детализированных перечней имущества, собственного капитала и обязательств может быть непосредственно приведено в законодательстве либо дана ссылка на то, что эти перечни должны содержать сведения и составляться по формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь и Министерством экономики Республики Беларусь. Перечень имущества может включать: наименования объектов; количество единиц каждого объекта; первоначальная (переоцененная) стоимость, накопленная амортизация и остаточная стоимость основных средств; учетная стоимость иных активов. Перечень обязательств: наименования (фамилия и инициалы) кредиторов, основания возникновения и суммы долга. Перечень собственного капитала: наименования объектов (при наличии) и их учетная стоимость. В каждом из перечней сведения следует приводить в разрезе имеющихся видов имущества, обязательств, собственного капитала, указанных в форме бухгалтерского баланса, итоговые значения в стоимостном выражении по каждому из них и всего.

Законодательство не устанавливает специфических требований к процессу и результатам деления активов, собственного капитала и обязательств реорганизуемого юридического лица. Их объем и виды, которые передаются реорганизуемой организацией вновь возникшим юридическим лицам, определяются решением собственника имущества (учредителей, участников) юридического лица или органа, принявшего решение о реорганизации. Это дает возможность недобросовестным бизнесменам избежать исполнения обязательств юридического лица перед кредиторами путем реорганизации, при которой имущество и долги разделяются таким образом, чтобы обеспечить «новый старт» на базе «хороших» активов одному из субъектов, повесив бремя долгов на другого субъекта, передав (оставив) ему «плохие» активы или вовсе не передавая активы и обеспечивая сбалансированность за счет отрицательного собственного капитала. А при использовании режимов ведения учета, которые не требуют составления бухгалтерской отчетности, балансировать (обеспечивать равенство итоговых сумм по активам итоговым суммам по собственному капиталу в совокупности с обязательствами в бухгалтерском балансе) и вовсе нет необходимости.

Как показывает практика, имеющиеся у кредиторов возможности защитить свои права и законные интересы в таких случаях реализовать достаточно сложно. Поэтому было бы целесообразно предоставить кредиторам право предъявлять иски о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц, созданных в результате реорганизации должника, если вследствие такой реорганизации у них возникла неспособность погасить задолженность.

4. Определение действительной стоимости доли выходящего или исключаемого участника хозяйственного общества (товарищества) по бухгалтерскому балансу

В соответствии с п. 2 ст. 64 ГК в случае выхода или исключения участника хозяйственного общества (товарищества) из состава участников, кроме участника акционерного общества, ему выплачивается стоимость части чистых активов хозяйственного общества (товарищества), соответствующая доле этого участника в уставном фонде, если иное не предусмотрено учредительными документами.

Причитающаяся выходящему или исключаемому участнику часть чистых активов хозяйственного общества (товарищества) или ее стоимость определяются по бухгалтерскому балансу (книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), составляемому на момент его выбытия.

Согласно Закону о хозяйственных обществах моментом выхода участника общества с ограниченной или дополнительной ответственностью (далее – ООО (ОДО), общество) является дата подачи (поступления) в ООО (ОДО) заявления о его выходе либо иная указанная им в заявлении дата выхода, но не ранее даты подачи (поступления) заявления (ч. 2 ст. 103), моментом исключения – дата вступления в законную силу решения суда о его исключении (ч. 3 ст. 103).

Частью второй ст. 94 Закона о хозяйственных обществах установлено, что действительная стоимость доли участника ООО (ОДО) соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру доли участника в уставном фонде. Последняя согласно ч. 1 ст. 94 указанного закона определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью вклада участника в уставный фонд и уставным фондом ООО (ОДО), если иное не предусмотрено уставом. Размер и порядок изменения долей каждого из участников полного товарищества (полных товарищей в коммандитном товариществе) в уставном фонде устанавливается в учредительном договоре товарищества (п. 2 ст. 67, п. 2 ст. 82 ГК).

Стоимость чистых активов рассчитывается в соответствии с Инструкцией о порядке расчета стоимости чистых активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11 июня 2012 г. № 35 (далее – Инструкция № 35) на основании данных бухгалтерского баланса как разница между стоимостью активов, принимаемых к расчету (перечислены в пп. 5–8), и стоимостью обязательств, принимаемых к расчету (перечислены в пп. 9–10) согласно приложению 1 к данной инструкции.

Однако существующее правовое регулирование определения действительной стоимости доли участника, выходящего из хозяйственного общества (товарищества), является несовершенным и не всегда позволяет точно и однозначно установить эту величину. Во-первых, такая проблема возникает, когда дата выхода не совпадает с отчетной датой (как часто и происходит), что связано с особенностями ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс составляется по состоянию на последний календарный день отчетного периода (месяца, квартала, года) по правилам, установленным Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2016 г. № 104 (далее – НСБУ № 104). В соответствии с пунктами 13–16 НСБУ № 104 в бухгалтерском балансе приводится информация о величинах разных видов активов, собственного капитала и обязательств, учитываемых на счетах бухгалтерского учета (т.е. об остатках или сальдо по счетам, которые для получения значений по некоторым статьям бухгалтерского баланса должны складываться или вычитаться).

Одна из основных проблем состоит в том, что ряд хозяйственных операций осуществляется 1 раз в месяц и отражается на счетах бухгалтерского учета последним календарным днем месяца, в т.ч. (кроме указанных ранее): обесценение основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости; начисление сумм оплаты труда работников (как правило, осуществляется по итогам работы за месяц) и соответствующих сумм отчислений на социальное страхование и обеспечение, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, подоходного налога; формирование конечного финансового результата (чистой прибыли или чистого убытка) и начисление либо неначисление соответствующих сумм налогов и сборов, исчисляемых из прибыли (дохода).

Кроме того, данные о хозяйственных операциях часто вносятся в бухгалтерский учет не в день их совершения, а несколько позднее, вследствие чего отражение в бухгалтерском учете информации об осуществленных действиях или произошедших событиях, приводящих к изменению активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов организации, наиболее соответствующее реальности, достигается только на конец отчетного периода.

Из-за наличия указанных обстоятельств при «закрытии месяца» на дату, отличную от последнего календарного дня, значения активов и обязательств в бухгалтерском учете и, соответственно, в бухгалтерском балансе отражаются неадекватно. Соответственно, и стоимость чистых активов, рассчитанная по этим данным, неадекватно отражает соотношение активов и обязательств.

Во-вторых, субъекты хозяйствования, работающие по упрощенной системе налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона о бухгалтерском учете и отчетности и п. 1 ст. 333 НК освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. При соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 333 НК, они вправе вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – Книга).

Состав сведений, которые должна содержать Книга, установлен п. 3 ст. 333 НК, форма книги утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Национального статистического комитета Республики Беларусь от 9 января 2019 г. № 4/1/1/1. Они не предусматривают наличия информации обо всех видах имущества и обязательств, поэтому на основе данных Книги невозможно воспользоваться Инструкцией № 35 и рассчитать стоимость чистых активов организации.

Вместе с тем для организаций, работающих по упрощенной системе налогообложения, нормами НК установлены:

• возможность вести бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях (п. 5 ст. 333 НК);
• требования составлять и хранить первичные учетные документы по правилам, установленным для организаций, ведущих бухгалтерский учет и отчетность, вести кассовые операции в общем порядке, формировать учетную политику (п. 6 ст. 333 НК);
• использование информации, содержащейся в Книге, при опубликовании отчетности хозяйственных обществ и в иных целях в соответствии с законодательством (ч. 2 п. 4 ст. 333 НК).

Поэтому хозяйственные общества (товарищества), работающие по упрощенной системе налогообложения, имеют возможность составлять бухгалтерские балансы в целях определения сумм, подлежащих выплате выходящим или исключаемым участникам.

Для решения рассмотренных проблем определения действительной стоимости доли выходящего или исключаемого участника хозяйственного общества (товарищества) следует внести изменения в ГК и Закон о хозяйственных обществах, устанавливающие, что:

• причитающаяся выходящему или исключаемому участнику часть чистых активов хозяйственного общества (товарищества) или ее стоимость определяются по бухгалтерскому балансу, составленному по состоянию на последний календарный день месяца, предшествующего месяцу, в котором подано заявление о выходе или принято решение об исключении участника из хозяйственного общества (товарищества);
• хозяйственные общества (товарищества), использующие упрощенную систему налогообложения, обязаны составлять бухгалтерские балансы и отчеты о прибылях и убытках в целях и на даты (за периоды), указанные в статьях ГК и Закона о хозяйственных обществах, регулирующих порядок определения сумм, подлежащих выплате выходящим или исключаемым участникам.

Возможно, также следует поручить Министерству финансов Республики Беларусь установить правила составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках хозяйственными обществами (товариществами), освобожденными от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, в целях определения действительной стоимости доли участника и части прибыли, приходящейся на его долю, при его выходе или исключении из состава участников.

Заключение

В гражданском законодательстве используются понятия промежуточного ликвидационного баланса и разделительного баланса, но установленные требования к их содержанию приводят к возникновению произвольных трактовок и в совокупности с недостаточным регулированием ряда вопросов составления указанных балансов (как и бухгалтерского баланса при выходе или исключении участника хозяйственного общества (товарищества) из состава участников) уменьшают возможность справедливого и быстрого урегулирования взаимоотношений должника и кредиторов в процедурах процессах реорганизации, ликвидации, экономической несостоятельности (банкротства) юридических лиц, а также взаимоотношений участников хозяйственного общества в случае выхода или исключения одного из них из состава участников.

Принятие предложенных корректировок законодательства, включающих уточнение сроков составления балансов, содержания и круга лиц, обязанных составлять балансы в определенных обстоятельствах, может позволить улучшить деловую среду в стране.

СПИСОК ЦИТИРОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Большой энциклопедический словарь / Гл. ред. А. М. Прохоров – Москва : Советская энциклопедия, 1993.

2. Ожегов, С. И. Словарь русского языка. – 8-е изд., стереотип. – Москва : Советская энциклопедия.

3. Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь [Электронный ресурс] / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – 6-е изд., перераб. и доп. – Москва : ИНФРА-М, 2011. – Источник доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_67315/cb46c744c83541a0900e1e61780c18d43031a08b/. – Дата доступа: 12.01.2019.

4. Словарь иностранных слов. – 12-е изд., стереотип. – Москва : Русский язык, 1985.

Смольский А.П.,
доцент кафедры организации и управления
Белорусского государственного экономического университета,
кандидат экономических наук, доцент, судебный эксперт

С иными материалами правоприменительной практики можно ознакомиться в системах
«ЭТАЛОН» и «ЭТАЛОН-ONLINE»

Материал предоставлен Национальным центром правовой информации Республики Беларусь
При использовании материала ссылка на Национальный центр правовой информации Республики Беларусь обязательна!

Нашли ошибку? Выделите текст с ошибкой и нажмите «Ctrl+Enter».