Авторский материал: Изменения в бухгалтерском учете курсовых разниц с 1 января 2018 г.: экспертный комментарий

Материал подготовлен
с использованием нормативных
правовых актов по состоянию
на 4 сентября 2017 г.

Министерством финансов Республики Беларусь 10 августа 2017 г. принято постановление № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» (далее – постановление № 23), которое вступает в силу с 1 января 2018 г. Рассмотрим основные аспекты, связанные с внесенными изменениями.

Общие вопросы

В настоящее время п. 1 ст. 298 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) предусмотрено, что денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях (статья 141 ГК). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Республики Беларусь по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законодательством (п. 2 ст. 298 ГК).

В связи с этим на практике возможны следующие ситуации (таблица 1):

Таблица 1

Использование валют в расчетах

Напомним, в настоящее время различные аспекты бухгалтерского и налогового учета операций по возникающим разницам регулируются различными нормативными правовым актами, основными из которых являются:

• Указ Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103);
• Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК);
• Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69);
• Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З);
• Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50);
• Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

Согласно п. 3 ст. 12 Закона № 57-З пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, указанных в части первой настоящего пункта, в официальную денежную единицу Республики Беларусь, относятся организациями (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, бюджетных организаций) на увеличение или уменьшение активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков) разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, указанных в части первой настоящего пункта, в официальную денежную единицу Республики Беларусь, устанавливается Министерством финансов Республики Беларусь.

Как видим, в Законе № 57-З речь идет о разницах без уточнения «курсовых». Для отражения разниц, указанных в п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, был принят НСБУ № 69, в котором речь идет о курсовых разницах.

В настоящее время для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее – официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее – хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

Если читать текст, как он написан, то курсовые разницы возникают во втором, третьем и четвертом случаях, приведенных в таблице 1. Косвенно это подтверждается письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 10 июня 2016 г. № 2-2-10/01209/15-1-6/525 «О порядке определения выручки» (далее – письмо № 525) в отношении договоров, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.

Письмом № 525 разъяснено, что при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции, товаров, от выполнения работ, оказания услуг, а также доходов от реализации иных активов по договорам, в которых валюта договора (валюта цены) и валюта платежа (валюта расчета) не совпадают, при соблюдении условий, предусмотренных пунктами 17 и 18 Инструкции № 102, выручка и стоимость относящейся к ней дебиторской задолженности в валюте договора подлежат отражению в белорусских рублях путем пересчета по официальному курсу белорусского рубля к валюте договора, установленному Национальным банком Республики Беларусь на соответствующую дату, определенную пунктом 4 НСБУ № 69, вне зависимости от валюты платежа.

При погашении обязательства (кредиторской задолженности) в валюте, отличной от валюты обязательства, и при погашении дебиторской задолженности в валюте, отличной от валюты договора, возникают разницы, которые в соответствии с абзацами соответственно седьмым и восьмым пункта 15 Инструкции № 102 подлежат включению в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-4 «Прочие расходы»).

На основании пунктов 5–7 НСБУ № 69 суммы курсовых разниц отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

• возникающие в коммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд этих организаций – по дебету (кредиту) счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту (дебету) счета 83 «Добавочный капитал»;
• возникающие в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций в соответствии со сметой и на другие цели, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением авансов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), возникающих при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами, а также при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива этими средствами – по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и кредиту (дебету) счета 86 «Целевое финансирование»;
• возникающие в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме указанных выше случаев, – по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно пункту 4 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

1) дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

2) дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

3) дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.

Как видим, письмом № 525 суммовые разницы называются курсовыми разницами, но при этом изменен подход по их отражению для целей бухгалтерского учета.

Немного истории проблемы

Инструкцией № 102 в учетную практику введены два термина, использование которых все время вызывало вопросы:

• курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102). На практике их стали называть курсовыми разницами;
• разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (абз. 7 п. 15 Инструкции № 102). На практике их стали называть суммовыми разницами. Что же касается используемого в обиходе работниками бухгалтерских служб термина «суммовые разницы», то следует констатировать, что с 1 января 2012 г. утратила силу Инструкция по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 (далее – Инструкция № 181), в которой расшифровывался термин «суммовые разницы» как разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Инструкцией № 181 различались подходы по отражению курсовых и суммовых разниц. В отношении суммовых разниц никаких комментариев не было, и бухгалтеры и авторы в публикациях продолжали использовать подходы, ранее изложенные в Инструкции № 181.

Следует констатировать, что в некоторых нормативных правовых актах Республики Беларусь применяется иная терминология:

• в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, включаются положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК);
• в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, включаются отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п. 5 ст. 31 НК (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

Такое разнообразие терминов способствует различного рода разногласиям и проблемам.

С учетом изложенного в настоящее время суммовая разница может возникнуть в случаях, когда:

1) обязательство выражено в белорусских рублях исходя из эквивалента иностранной валюты или иной условной денежной единицы либо

2) обязательство выражено в иностранной валюте исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы.

Кого не коснулись изменения, внесенные постановлением № 23

Постановление № 23 не распространяется на:

• Национальный банк Республики Беларусь;
• банки;
• небанковские кредитно-финансовые организации;
• банковские группы;
• банковские холдинги;
• бюджетные организации.

Суть изменений

Для приведения к единообразию коммерческие организации пересчитывают выраженную в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь.

С этой целью составляется разработочная таблица либо бухгалтерская справка-расчет (для примера приведено ниже) в разрезе данных аналитического учета по активам и обязательствам, которые будут являться первичными учетными документами и послужат основанием для отражения 1 января 2018 г. в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 67 Инструкции № 50).

_________________________

(наименование организации)

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ № 1

от 1 января 2018 г.

 Настоящая бухгалтерская справка-расчет составлена в соответствии с требованиями постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 10 августа 2017 г. № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» по состоянию на 31 декабря 2017 г. для пересчета выраженной в иностранной валюте активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, для отражения на соответствующих счетах курсовых разниц.

Начиная с 1 января 2018 г. в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности курсовые и суммовые разницы будут отражаться одинаково. В связи с этим целесообразно внести изменения в абз. 7 п. 15 Инструкции № 102.

ЛЕМЕШ В.Н.,
кандидат экономических наук, доцент

С иными материалами правоприменительной практики можно ознакомиться в системах «ЭТАЛОН» и «ЭТАЛОН-ONLINE»

Материал подготовлен Национальным центром правовой информации Республики Беларусь
При использовании материала ссылка на Национальный центр правовой информации Республики Беларусь обязательна!